Les avantages en nature sont considérés comme des éléments de rémunération soumis à cotisations selon leur valeur réelle, sauf si l’assiette ou le montant peuvent être fixés forfaitairement. À l’inverse, les sommes versées aux salariés en remboursement de frais professionnels engagés pour l’exercice de leurs fonctions sont normalement exonérées de cotisations. Les différents montants forfaitaires applicables en matière d’évaluation des avantages en nature et des frais professionnels ont été revalorisés à effet du 1er janvier 2012.

Les sommes devant être soumises aux cotisations de sécurité sociale sont définies par la première phrase du premier alinéa de l’article L. 242-1 du Code de la sécurité sociale, ainsi rédigé : « Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l’occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l’entremise d’un tiers à titre de pourboire ».

L’alinéa 3 de cet article L. 242-1 précise dans quelles conditions les frais professionnels peuvent être déduits de cette assiette : « Il ne peut être opéré sur la rémunération ou le gain des intéressés servant au calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, de déduction au titre de frais professionnels que dans les conditions et limites fixées par un arrêté interministériel. Il ne pourra également être procédé à des déductions au titre de frais d’atelier que dans les conditions et limites fixées par arrêté ministériel ».

L’arrêté du 10 décembre 2002 relatif à l’évaluation des avantages en nature en vue du calcul des cotisations de sécurité sociale et l’arrêté du 20 décembre 2002modifié relatif aux frais professionnels ont remplacé les arrêtés des 9 janvier et 26 mai 1975, qui réglementaient auparavant la matière.

I. Les avantages en nature

L’avantage en nature consiste dans la fourniture ou la mise à disposition par l’employeur d’un bien ou service, permettant au salarié de faire l’économie des frais qu’il aurait dû normalement supporter. Il constitue un élément de rémunération soumis à cotisations. S’il est en principe évalué d’après sa valeur réelle, certains avantages peuvent faire l’objet d’une évaluation forfaitaire.

1. L’avantage nourriture

Lorsque l’employeur fournit la nourriture, la valeur de cet avantage est évaluée forfaitairement, quel que soit le montant de la rémunération, à 4,45 € par repas et à 8,90 € par jour en 2012 (contre respectivement 4,40 € et 8,80 € en 2011).

Cas particuliers :

– les Titres restaurant

La part contributive de l’employeur à l’acquisition de titres restaurant est exonérée de cotisations sociales dans la limite de 5,29 € par titre dès lors qu’elle est comprise entre 50 % et 60 % de la valeur du titre restaurant. Ce montant a été gelé cette année.

Repas pris par les salariés du secteur des hôtels, cafés et restaurants

Compte tenu de la situation particulière des entreprises du secteur de la restauration, un régime dérogatoire d’évaluation de l’avantage en nature « repas » a été institué. Ainsi, pour les personnels des HCR, de la restauration des collectivités, de la restauration rapide, des chaînes de cafétérias et assimilés et des casinos qui sont nourris gratuitement par leur employeur, la valeur de l’avantage en nature repas est évaluée, conformément à l’article D. 141-6 du Code du travail, à une fois le minimum garanti (MG), soit, depuis le 1er janvier 2012, 3,44 € pour un seul repas ou à deux fois le MG, soit 6,88 € par jour, quel que soit le montant de la rémunération du salarié.

Repas en déplacement professionnel

Ne constitue pas un avantage en nature et n’est donc pas intégré dans l’assiette des cotisations, le repas du salarié pris en déplacement professionnel, empêché de regagner sa résidence ou son lieu habituel de travail et remboursé intégralement par l’employeur.

Repas pris par nécessité de service

Ne constitue pas non plus un avantage en nature le repas pris par nécessité de service prévue conventionnellement ou contractuellement ou résultant d’obligations professionnelles.

2. L’avantage véhicule

L’utilisation privée d’un véhicule mis à la disposition du salarié par l’employeur de façon permanente constitue un avantage en nature. La mise à disposition est permanente « chaque fois que les circonstances de fait permettent au salarié d’utiliser à titre privé – en dehors du temps de travail – un véhicule professionnel ». La détermination de cet avantage est estimée, sur option de l’employeur, d’après sa valeur réelle ou sur la base d’un forfait. L’option vaut pour une année.

3. L’avantage logement

Lorsque l’employeur fournit gratuitement ou moyennant une faible participation un logement à son salarié, cet avantage, assujetti à cotisations, est déterminé sur la base d’un forfait mensuel établi en fonction du nombre de pièces et du niveau de rémunération, établi par référence au plafond mensuel de la sécurité sociale. Le barème intègre les avantages accessoires suivants, limitativement énumérés : eau, gaz, électricité, chauffage et garage. L’employeur peut également estimer l’avantage d’après la valeur locative servant de base à l’établissement de la taxe d’habitation ou, à défaut, d’après la valeur locative réelle. Les accessoires sont alors évalués selon leur valeur réelle. L’option vaut pour une année.

Cas particuliers

– Participation du salarié

Si le salarié paie un loyer au moins égal à la valeur locative servant à l’établissement de la taxe d’habitation (ou, à défaut, au montant du taux des loyers pratiqués dans la commune), il n’y a pas fourniture d’un avantage en nature assujetti à cotisations. A contrario, si le loyer est inférieur à ces valeurs, il y a avantage en nature. La valeur locative diminuée du montant du loyer est alors réintégrée dans la rémunération. Par tolérance administrative, cet avantage est négligé si le montant ainsi obtenu est inférieur à l’évolution de la première tranche du barème forfaitaire pour une pièce, soit 64,60 € mensuels en 2012.

– Conjoints travaillant dans la même entreprise

Si l’attribution du logement est prévue dans le contrat de travail d’un seul des conjoints, l’avantage s’ajoute à la rémunération de ce conjoint et son montant est évalué en conséquence. Si l’attribution du logement est prévue par les deux contrats de travail (ou ne figure pas aux contrats), l’avantage est réparti entre les deux rémunérations pour la moitié de sa valeur.

– Logement occupé par nécessité de service

Constitue un avantage en nature le logement des salariés logés par nécessité absolue de service. Toutefois, la DSS invite les Urssaf à appliquer un « abattement pour sujétion » de 30 % sur la valeur locative servant à l’établissement de la taxe d’habitation ou sur la valeur forfaitaire de l’avantage logement.

4.Outils issus des NTIC

L’utilisation privée des outils issus des nouvelles technologies de l’information (téléphone mobile, micro-ordinateur portable, etc.) mis à disposition du salarié par l’employeur, dès lors qu’elle est permanente, constitue un avantage en nature. La détermination de cet avantage est estimée d’après sa valeur réelle ou, sur option de l’employeur, sur la base d’un forfait correspondant à 10 % du coût d’achat public ou du coût annuel de l’abonnement TTC. L’option vaut pour une année.

5. Les autres avantages

Les avantages en nature, autres que la nourriture, le logement, le véhicule ou les NTIC, sont déterminés d’après leur valeur réelle arrondie à la dizaine de centimes d’euros la plus proche.

6.Fourniture à tarif préférentiel de produits réalisés ou vendus par l’entreprise

La fourniture au salarié de produits réalisés ou vendus par l’entreprise à des conditions préférentielles ne constitue pas un avantage en nature si la réduction tarifaire n’excède pas 30 % du prix public TTC pratiqué par l’entreprise pour le même produit. Cette tolérance administrative est issue de la circulaire DSS n° 2005-389 du 19 août 2005. Pour déterminer le « prix public », l’administration retient le « prix TTC le plus bas pratiqué dans l’année par l’employeur pour la vente du même produit à la clientèle de la boutique ».

Plus rigoureuse, la Cour de cassation considère, s’agissant des réductions tarifaires sur des abonnements téléphoniques, qu’il faut retenir comme base de comparaison l’offre proposée au grand public au cours de l’année, à l’exception de toute offre promotionnelle (Cass. civ. 2, 25 juin 2009, n° 08-17.156). La Cour de cassation a également considéré que seuls les biens et les services produits par l’entreprise peuvent être exclus de l’assiette des cotisations, sous réserve que la limite de 30 % de rabais soit respectée. Sont donc exclues de cette tolérance les remises accordées sur le prix de produits vendus par des sociétés autres que celles où travaillent les salariés (Cass. civ. 2, 1er juillet 2010, n° 09-14.364).

II. Les frais professionnels

Les frais professionnels sont « des charges à caractère spécial inhérentes à la fonction ou à l’emploi du salarié que celui-ci supporte au titre de l’accomplissement de ses missions ». Leur remboursement par l’employeur est exclu de l’assiette des cotisations de sécurité sociale dans certaines limites et conditions, fixées par l’arrêté du 20 décembre 2002modifié. Pour être exonérée, l’indemnisation doit être effectuée :

– soit par le remboursement des dépenses réellement engagées sous réserve de la production de pièces justificatives ;

– soit par le versement d’allocations forfaitaires présumées utilisées conformément à leur objet pour la part n’excédant pas certains montants fixés par l’arrêté susmentionné. L’employeur doit toutefois établir la réalité des circonstances de fait entraînant des dépenses supplémentaires ;

– soit, pour certaines professions limitativement énumérées, par l’allocation d’une déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels.

Il est important de souligner que les charges couvertes par ces indemnités doivent être à la fois « spécifiques » (art. 1 de l’arrêté du 20décembre 2002)et « supplémentaires » (art. 3 de l’arrêté du 20 décembre 2002). La notion de spécificité vise les conditions de travail particulières dans lesquelles sont susceptibles d’être placés certains salariés. La notion de supplémentarité s’apprécie par rapport aux dépenses de caractère normal auxquelles sont exposés les autres salariés de la même entreprise, ou les salariés des autres branches professionnelles, lorsqu’ils ne bénéficient pas d’un abattement supplémentaire pour frais professionnels.

1.Les frais de nourriture

L’indemnisation des frais de nourriture sur la base des dépenses réellement engagées ou d’allocations forfaitaires n’est pas soumise à cotisations, dans les limites fixées par décret cahque année. Les primes de panier sont assimilées à des indemnités de restauration sur le lieu de travail. Quant aux indemnités de casse-croûte versées en application d’une convention collective nationale, elles sont assimilées à des indemnités de restauration hors des locaux de l’entreprise.

2. Les frais de véhicule

Les indemnités kilométriques versées aux salariés qui utilisent leur véhicule personnel comme moyen de transport à des fins professionnelles échappent aux cotisations si elles n’excèdent pas les frais réellement engagés ou respectent le barème kilométrique publié annuellement par l’administration fiscale.

3. Les indemnités de grand déplacement 

Déplacement en métropole

Les indemnités de grand déplacement sont destinées à compenser les dépenses supplémentaires de nourriture, logement et petit déjeuner engagées par le salarié empêché de regagner chaque jour le lieu de sa résidence lorsque :

– la distance séparant le lieu de résidence du lieu de déplacement est au moins égale à 50 km (trajet aller) ;

– les transports en commun ne permettent pas au salarié de parcourir cette distance dans un temps inférieur à 1 h 30 (trajet aller).

Les indemnités de grand déplacement sont réputées utilisées conformément à leur objet et non soumises à cotisations si elles ne dépassent pas les limites figurant ci-dessous et que l’employeur justifie que le salarié ne peut regagner chaque jour sa résidence. Lorsque la durée du déplacement se prolonge, le montant des indemnités est réduit :

– de 15 % à compter du premier jour du 4emois de déplacement, dans la limite de 24 mois ;

– de 30 % à compter du premier jour du 25emois dans la limite de quatre années.

Déplacement dans un autre territoire français

Lorsque le salarié est en déplacement professionnel dans les autres territoires français (DOM et TOM), l’employeur est autorisé à déduire les indemnités destinées à compenser les dépenses supplémentaires de repas et de logement, dans la limite globale des indemnités de mission allouées aux personnels civils et militaires de l’État envoyés en mission temporaire dans ces départements ou territoires (D. n° 2006-781 du 3 juillet 2006) (v. page 4).

Déplacement à l’étranger

Lorsque le salarié est en déplacement à l’étranger, les montants sont ceux du groupe I des indemnités de mission allouées aux personnels civils et militaires de l’État effectuant une mission dans un pays étranger et dont le barème est publié tous les ans par la Direction générale de la comptabilité publique du ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie.

4. Les frais liés au télétravail et aux NTIC

Les frais engagés par le salarié en situation de télétravail, ou qui utilise des NTIC qu’il possède sont considérés comme des charges de caractère spécial inhérentes à la fonction ou à l’emploi; leur remboursement est donc déductible de l’assiette des cotisations, sous réserve que l’employeur justifie de la réalité des dépenses professionnelles supportées par le salarié.

5. Les frais liés à la mobilité professionnelle

Les frais engagés par le salarié dans le cadre d’une ­mobilité professionnelle, qui suppose un changement de lieu de résidence lié à un changement de poste de travail dans un autre lieu de travail, sont considérés comme des frais professionnels. Aux termes de l’arrêté du 25 juillet 2005(art. 5), le travailleur salarié ou assimilé est présumé placé dans une situation de déplacement lorsque :

– la distance séparant l’ancien lieu de résidence du nouvel emploi est au moins égale à 50 km (trajet aller) ;

– le trajet est au moins égal à 1 h 30 (trajet aller ou retour).

La prise en charge des frais est exonérée de cotisations sur la base des dépenses réellement engagées ou forfaitairement.

L’employeur est autorisé à déduire de l’assiette des cotisations sociales les indemnités correspondant :

– aux dépenses d’hébergement provisoire et aux frais supplémentaires de nourriture engagés dans l’attente d’un logement définitif dans la limite d’un forfait fixé à 69,20 € par jour, pour une durée maximale de neuf mois ;

– aux dépenses inhérentes à l’installation du salarié dans son nouveau logement dans la limite d’un forfait qui s’élève à 1 384,20 € majoré de 115,30 € par enfant à charge dans la limite totale de 1 730,10 €.

Lorsque l’employeur ne choisit pas le forfait ou pour les autres frais liés à la mobilité comme les frais de déménagement, la déduction s’effectue sur la base des dépenses réellement engagées par le salarié sous réserve qu’elles soient justifiées.

6. Les cas particuliers

Des règles spécifiques ont été mises en place par l’administration concernant certains cas particuliers ou certaines professions.

Frais de transport domicile-travail

La loi n° 82-684 du 4 août 1982a institué l’obligation pour les employeurs de la région parisienne de prendre en charge une partie des titres d’abonnement souscrits par leurs salariés pour leur déplacement entre leur résidence habituelle et leur lieu de travail.

Cette fraction, égale à 50 % du coût de l’abonnement, est réputée correspondre aux dépenses réellement engagées par les salariés et est exonérée de cotisations. L’administration a précisé que la prise en charge du coût au-delà de la fraction légale n’était exonérée que dans la limite des frais réellement engagés.

La loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 a procédé à la généralisation au 1er janvier 2009 des dispositions existantes en Ile-de-France à l’ensemble du territoire. Elle a également étendu le remboursement aux abonnements de location de vélos.

Lorsque le salarié est contraint d’utiliser son véhicule personnel, les dépenses effectivement engagées peuvent être déduites de l’assiette des cotisations sur la base des indemnités kilométriques publiées par l’administration fiscale.

En revanche, dès lors que cette utilisation relève de la convenance personnelle, le remboursement des frais engagés par le salarié utilisant son véhicule personnel n’est exonéré de cotisations qu’à concurrence du tarif de transport en commun le plus économique.

Maintien de la prime de transport forfaitaire

L’exonération de la prime forfaitaire de 4 € par mois est admise sans justification particulière sauf si les salariés sont logés sur leur lieu de travail ou à proximité. En cas de cumul de la prime et d’une prise en charge partielle des frais réels, le montant total des avantages n’est exonéré que dans la limite des frais réellement engagés.